【房地产税筹72变12】计税毛利率对三大税综合税负的敏感性分析

计税毛利率对营改增前后地产企业销售未完工开发产品三大税综合税负的敏感性分析和结论

汪道平

一、计税毛利率对所得税、三大税综合税负的敏感性分析

上期案例中（【房地产税筹72变11】计税毛利率对企业所得税税负的敏感性分析），暂不考虑期间费用、土地增值税预缴等因素，很多朋友建议还是做个完整版，因此这里继续作进一步测算，但不影响相关结论。

以下测算考虑土增税预缴因素（暂不考虑期间费用），便于后续做一个预售阶段营改增前后地产综合税负率的比较。

土增税预缴口径按70号公告，土地增值税预征的计征依据=预收款-应预缴增值税税款，假设预征率为2%。

税负率计算分母为含税预收款。

当计税毛利率为5%时，相应税费测算如下：

当计税毛利率为25%时，相应税费测算如下：

Lawping进一步做敏感性分析，在其他条件不变的情况下，计税毛利率从5%增加到70%，可以发现营改增前后所得税应纳税额差异不断减少，当计税毛利率在60%和65%时由正到负，说明使得营改增前后所得税税负一致的计税毛利率临界点在此之间。（计税毛利率在2%到3%之间也有一个相交点，小于该计税毛利率的计算结果两种模式下都不需要缴纳所得税），后续我们将重新计算出这个临界点计税毛利率。

我们还可以发现综合税负的总体趋势是营改增后比营改增前降低，营改增前后综合税额差异趋势是先降低，当计税毛利率在7%和8%之间的某点，使得营改增前应纳所得税≥0时，然后不断增大。

二、税负变化临界点分析

以下计算考虑土增预缴、期间费用等因素，假设土增税预征率为2%，增值税预缴率为3%，

1、营改增前

应纳税所得额

=预收款×计税毛利率-期间费用-税金及附加-预缴土增税

=预收款×计税毛利率-期间费用-预收款×5%*（1+10%）-预收款×2%

=预收款×（计税毛利率-5.5%-2%）-期间费用

2、营改增后

应纳税所得额

=收入×计税毛利率-期间费用-税金及附加

=预收款÷（1+9%）×计税毛利率-期间费用-预收款÷（1+9%）×3%*10%-预收款（1-3%/（1+9%））*2%

=预收款×(计税毛利率-0.3%)÷（1+9%）-预收款（1-3%/（1+9%））*2%-期间费用

假定上述两种情形下应纳税所得额相等，即“营改增”后没有变化，则：

计税毛利率-5.5%-2%=(计税毛利率-0.3%)÷（1+9%）-（1-3%/（1+9%））*2%

计算可得计税毛利率=63.94%，代入计算表可发现营改增前后应纳税额相等。（比不考虑土增税预缴因素的63.28%有所上升，但差异不大；不过随着土增税预征率的增加，平衡点计税毛利率会缓慢上升）

当计税毛利率﹥63.94%时，营改增后应纳税所得额比营改增前少；

当计税毛利率﹤63. 94%时，营改增后应纳税所得额比营改增前多。

当然，这个测算只是理论上的，营改增后已经很少有地方会制定高于25%的计税毛利率。

Lawping继续上期总结出以下结论（仅针对企业销售未完工开发产品取得收入计税）：

关于企业所得税的结论：

1、营改增前后，应纳税额的税负率与预收款多少无关，企业所得税的税负率都与计税毛利率成正比。

2、计税毛利率保持不变的假设下，营改增后房地产企业所得税税负增加。

3、计税毛利率越低，营改增前后税负差异越大，计税毛利率越高，营改增前后税负差异越小。

关于各税综合税负的结论：

1、营改增前后，各税综合税负率与预收款多少无关，各税综合税负率都与计税毛利率成正比。

2、计税毛利率保持不变的假设下，营改增后房地产企业各税综合税负率比营改增前下降约1.5个百分点（25%计税毛利率以内）。且随着计税毛利率增加，营改增前后综合税额差异趋势是先降低，当计税毛利率在7%和8%之间的某点，使得营改增前应纳所得税≥0时，然后不断增大。

3、营改增后，同样计税毛利率前提下虽然企业所得税约增加一个点的税负，但由于改营业税全额征税为增值税预缴，增值税及附加税费预征相比减少，土增税预缴基数的少量也导致预征减少，对企业而言整体税负反而下降约1.5个百分点（25%计税毛利率以内）。

4、虽然表面上预售阶段各税综合税负有所下降，但根据现行政策，纳税人采取预收款方式销售自行开发的房地产项目增值税和土地增值税均实行先预缴后清算的征管模式，企业所得税则是采取先按计税毛利额实际征收、完工后结算计税成本调整应纳税所得额的方式予以处理，由于企业所得税按计税毛利率实际征收，如跨年度才按实际毛利率结算，则会产生跨年度的纳税差异，由于企业所得税是按年汇算清缴，没有跨年度综合结算后退税的制度，实际上会造成地产项目跨年度企业所得税缴纳多不退少要补的结果。过高的计税毛利率设置，对于微利或亏损项目会造成永久性企业所得税税金损失。

下篇，我们将针对以上问题，综合比较一下地产预售阶段三大税超税负缴纳的问题，敬请期待。

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【房地产税筹72变7】增值税预缴税会处理及超税负率预缴的解决方案（上）

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